Actos o Actividades No Objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

La reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) en vigor a partir de enero de 2022, adicionó un nuevo Artículo 4-A que incorpora los actos o actividades “no objeto” del IVA en dicha Ley, los cuales inciden de manera directa y negativa en la determinación de la proporción del acreditamiento de este impuesto, conforme a la mecánica prevista en el Artículo 5° de la citada Ley, disposición esta última que también fue reformada a partir de 2022.

Esta reforma, según lo señala el Ejecutivo Federal en la exposición de motivos, tiene como intención la de “otorgar claridad” en el procedimiento de acreditamiento, cuando en realidad lo que resulta de su aplicación es la reducción de la proporción del IVA acreditable de los contribuyentes que realizan este tipo de actos o actividades, ahora considerados como no afectos del IVA.

En efecto, el artículo 4° de la Ley del IVA señala que el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la Ley, la tasa que corresponda según sea el caso; el impuesto acreditable, señala el propio artículo, es el IVA que haya sido trasladado al contribuyente en el mes de que se trate, y el propio impuesto que dicho contribuyente hubiere pagado con motivo de la importación de bienes o servicios. Por lo tanto, el acreditamiento se trata del derecho del contribuyente para recuperar el IVA que le fue trasladado por sus proveedores en la etapa previa a la realización de los actos o actividades por las que se encuentra gravado como contribuyente del IVA.

El acreditamiento del IVA está sujeto, entre otros requisitos, a que esté vinculado con bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de los actos o actividades gravados, y cuando se esté obligado al pago del impuesto solo por una parte de las actividades, únicamente se permite el acreditamiento que corresponda a dicha parte. Para estos efectos, la Ley señala que, si el IVA acreditable no fuese identificable con actos o actividades gravados, el acreditamiento procederá únicamente en el porciento que el valor de los actos por los que sí deba pagarse el impuesto represente respecto al valor total de los actos o actividades que el contribuyente realice.

El cálculo de la proporción se regula en la fracción V del Artículo 5° de la Ley del IVA, la cual se refiere a un comparativo entre los actos o actividades por las que se debe pagar IVA o les sea aplicable la tasa del 0% (“actividades gravadas”) frente a los actos o actividades por las que no se debe pagar IVA (“actividades no gravadas”), entre los cuales, ahora se incorporan aquellos a que se refiere el artículo 4-A de la Ley, es decir, los actos o actividades no objeto. En el comparativo también se utiliza la expresión “actividades totales” para abarcar a las actividades gravadas y las actividades no gravadas.

La expresión actos o actividades “no objeto”, que no existía en el texto en vigor hasta 2021, tienen una incidencia directa y negativa en la determinación del factor de acreditamiento del IVA de los contribuyentes que los realizan, ya que disminuyen su derecho al acreditamiento de este impuesto.

Ahora bien, los actos o actividades no afectos que se contemplan en el citado Artículo 4-A de la Ley del IVA, son los siguientes:

1. Aquellos que el contribuyente no realiza en territorio nacional conforme a lo establecido en los artículos 10, 16 y 21 de la Ley del IVA; así como,

• Aquellos diferentes a los establecidos en el artículo 1o. de la Ley realizados en territorio nacional; es decir, diferentes a la enajenación de bienes, a la prestación de servicios, al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, y a la importación de bienes y servicios.

En ambos casos, cuando el contribuyente obtenga ingresos o contraprestaciones, para cuya obtención realiza gastos e inversiones en los que le fue trasladado el IVA o el que hubiera pagado con motivo de la importación.

Respecto al primer supuesto, es importante mencionar que históricamente el concepto “territorio nacional” ha constituido el elemento vinculante del IVA, a efecto de que las personas físicas y morales que realicen dentro de éste los actos o actividades gravados resulten obligadas a su pago. La mecánica del impuesto contiene ciertos supuestos en los que se considera a algunas operaciones que -de hecho- se realizan (o pueden realizarse) fuera de México, como si se hubieran llevado a cabo en territorio nacional, como es el caso de la enajenación por parte de residentes en México de bienes sujetos a matrícula (i.e. aviones), la enajenación de intangibles (si las partes son residentes en México), el transporte aéreo internacional y la exportación de servicios, entre otros, sin embargo, nunca se había considerados a todos los actos o actividades realizados fuera del territorio nacional como parte de la mecánica de cálculo del tributo.

De esta forma, hasta 2021 resultaba claro que los actos objeto serían “actos gravados” en la medida en que se llevaran a cabo en territorio nacional, incluyendo aquellos supuestos que la propia Ley considera que se realizan en dicha jurisdicción. Por su parte, los actos objeto que no se realizaban dentro del territorio nacional quedaban, por tanto, fuera del ámbito de regulación de la Ley del IVA, es decir, fuera del ámbito espacial de validez de esta norma.

Cabe recordar que el propio Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) llegó a sostener el criterio (23/IVA/N, D.O.F. 29-12-2017) de solo confrontar actividades gravadas frente a actividades exentas -sin incluir las llamadas actividades no objeto- para determinar la proporción de acreditamiento, sin embargo, este criterio cambió a partir de 2018 y hasta la fecha. Este criterio vigente de la Resolución Miscelánea Fiscal introduce un elemento adicional que es el de la realización de “otras actividades por las que obtengan ingresos”.

De lo antes expuesto, tenemos que del texto de la Ley del IVA vigente hasta 2021 la expresión “actos o actividades no gravadas” solo podía referirse a los actos exentos de los artículos 9°, 15, 20 y 25, mientras que los actos efectuados fuera del territorio nacional carecían del elemento que los vincule con la mecánica del IVA.

En ese sentido, contrario a lo que establece la exposición de motivos de la reforma en cuestión, la adición del artículo 4-A no tiene un propósito aclaratorio, sino que introduce un par de elementos novedosos consistentes en calcular el valor de (i) los actos realizados fuera del territorio nacional (sin distinguir si podría tratarse de actos que de realizarse en México calificarían como gravados o como exentos), y (ii) los actos realizados en territorio nacional distintos de aquellos previstos en el artículo 1°, cuando -en ambos casos- generen ingresos para cuya obtención hubieran efectuado erogaciones en las que les trasladen el IVA.

Por lo tanto, a partir de 2022 habrá ciertos supuestos en los que los contribuyentes verán disminuida su proporción del IVA acreditable, tales como: (i) los servicios prestados en su totalidad en el extranjero, (ii) la venta de bienes tangibles en el extranjero que no fueron exportados desde territorio nacional, y (iii) el arrendamiento de bienes que se entregan en México y se usan en el extranjero, entre otros supuestos.

En estos casos (y otros similares) en los que se reduce la proporción del IVA acreditable, es válido cuestionar si dicha limitante guarda consistencia con los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad tributaria, que deben reunir cualquier ordenamiento en materia fiscal.