Como parte de las reformas fiscales que entraron en vigor a partir del ejercicio fiscal 2022, encontramos un cambio importante en los requisitos para la deducibilidad fiscal de las pérdidas por créditos incobrables, en particular de aquellas que se ubican en el inciso b), de la fracción XV, del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (“ISR”), que se refiere a los créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30 mil unidades de inversión (“UDIS”).
Medularmente, el cambio consistió en que, a partir del ejercicio 2022, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, hasta que el acreedor obtenga la resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable; esto a diferencia del requisito que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2021, el cual señalaba que existía notoria imposibilidad práctica de cobro cuando el acreedor hubiera demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se hubiera iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro.
De acuerdo con la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, este cambio obedece a que las autoridades fiscales han detectado un abuso desmedido en la deducción de créditos incobrables por parte de los contribuyentes, bajo el argumento de que no es posible recuperar el monto del crédito, no obstante que no agotan los medios legales para su cobro, debido a que éstos, con base en evaluaciones de probabilidad y razonabilidad subjetivas, afectan su resultado fiscal disminuyendo como parte de sus deducciones este tipo de créditos y, en consecuencia, no contribuyen al gasto público de manera proporcional y equitativa.
Además, señala la autoridad que con esta reforma se pretende que las empresas no sólo profesionalicen el otorgamiento del crédito a sus clientes, sino que además tomen todas las medidas necesarias para evitar la falta de pago o morosidad, al tiempo que contribuyen de manera proporcional y equitativa al gasto público.
Evidentemente no se puede generalizar sobre la aplicación de estas prácticas fraudulentas señaladas por el Ejecutivo, sin embargo, los cambios propuestos en la norma afectaron a un número importante de contribuyentes que, sin pretender utilizar esta deducción como una práctica de evasión fiscal, se han visto imposibilitados de tomar la deducción de sus pérdidas por créditos incobrables mayores a 30 mil UDIS, en virtud de que los procesos para obtener una resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable, pueden prolongarse por años.
Por esta razón, algunos contribuyentes afectados solicitaron el amparo y la protección de la justicia federal, a través de los juicios correspondientes, mismos que fueron resueltos recientemente, tanto por la primera sala como por la segunda sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (“SCJN”), en sentido similar, ambas negando dichos amparos.
No obstante que el resultado de los amparos fue negativo, en las ejecutorias de las resoluciones emitidas por la SCJN se pueden rescatar algunos razonamientos y conclusiones que son de utilidad para ciertas controversias que se han tenido con las autoridades fiscales en las revisiones sobre la deducibilidad fiscal de las pérdidas por cuentas incobrables de ejercicios anteriores al 2022, las cuales puntualizo a continuación:
- Los nuevos requisitos que consisten en que el acreedor obtenga la resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable, únicamente son aplicables a las cuentas por cobrar previstas en el artículo 27, fracción XV, inciso b), de la Ley del ISR, es decir, aquellas que son mayores a 30 mil UDIS, y no pueden ser exigibles en aquellas cuentas por cobrar previstas en el inciso a) de la referida fracción, es decir, en las que son menores a 30 mil UDIS.
- De acuerdo con la SCJN, la medida legislativa busca que el contribuyente obtenga un “resultado favorable a sus intereses”, lo cual no pasa, forzosa e ineludiblemente porque se tenga que seguir o agotar todo el juicio, ni tampoco exige una “sentencia definitiva”, por lo que, pudieran existir algunos mecanismos legales para obtener dicha resolución definitiva de manera más expedita sin llegar a una sentencia definitiva.
- La acumulación del ingreso por parte de los deudores está condicionada a la existencia de la resolución definitiva de la autoridad competente por la que se determinó la imposibilidad práctica de cobro, de manera que hasta en tanto no se obtenga esa resolución no hay ingreso acumulable para el deudor.
- Todas las pérdidas por créditos incobrables que adquirieron esa característica con anterioridad al ejercicio fiscal 2022, se rigen por las reglas aplicables en su momento para demostrar la incobrabilidad; por ejemplo, en el ejercicio fiscal 2021, solo se exigía haber iniciado el juicio con la presentación de la demanda o comenzado el procedimiento arbitral convenido. Es decir, en años anteriores no es un requisito demostrar haber agotado las gestiones de cobro.
Reitero que estos puntos que se rescatan de las sentencias emitidas recientemente por la SCJN, pueden ser de gran ayuda para enfrentar algunos criterios aplicados por las autoridades fiscales en sus revisiones de ejercicios anteriores al 2022, que en algunos casos señalan que el contribuyente debe demostrar que agotó las gestiones de cobro aun en pérdidas por créditos incobrables menores a 30 mil UDIS.
