Aristas en la migración de la residencia fiscal de una sociedad escindida

La migración de personas morales residentes en México está tipificada en la Ley del ISR (LISR) como una liquidación de sociedades, en virtud de que éstas dejan de ser residentes en México para efectos fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

El tratamiento fiscal aplicable a las personas morales que cambien su residencia fiscal a otro país está contenido en el artículo 12 de la LISR que señala lo siguiente:

“Artículo 12.  ……..

Para los efectos de esta Ley, se entenderá que una persona moral residente en México se liquida, cuando deje de ser residente en México en los términos del Código Fiscal de la Federación o conforme a lo previsto en un tratado para evitar la doble tributación en vigor celebrado por México. Para estos efectos, se considerarán enajenados todos los activos que la persona moral tenga en México y en el extranjero y como valor de los mismos, el de mercado a la fecha del cambio de residencia; cuando no se conozca dicho valor, se estará al avalúo que para tales efectos lleve a cabo la persona autorizada por las autoridades fiscales. El impuesto que se determine se deberá enterar dentro de los 15 días siguientes a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal.”

                                                                                                         (Énfasis añadido)

Conforme a lo dispuesto en el artículo transcrito, se entiende que las personas morales que dejen de ser residentes en México en los términos señalados se liquidan y que todos sus activos fueron enajenados, por lo cual la compañía está obligada a determinar una utilidad o pérdida tomando como referencia su valor de mercado, y en su caso, pagar el ISR correspondiente en México dentro de los 15 días siguientes al cambio de residencia.

Por otra parte, se sugiere formalmente que deben analizarse los efectos fiscales de aquella persona moral que surge con motivo de una escisión (escindida), considerando que para propósitos de este documento se asume que dicho acto tuvo lugar antes del cambio de residencia al extranjero y la sociedad escindente subsiste y continuará residiendo en México.

Asimismo, se asume para este caso, que la sociedad escindente y la escindida cumplen las formalidades previstas en la LISR de conservar la posición de activos monetarios, así como también los lineamientos señalados en el CFF para efectos que el acto de escisión no se considere para efectos fiscales como enajenación, salvo el relativo al hecho de si por la migración al extranjero de la sociedad escindida se incumple o no el requisito relativo a que los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de la escindida sean los mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión, situación que precisamente es la litis del presente documento.

Ahora bien, con el objetivo de entrar en contexto, se transcriben algunos párrafos inherentes a los requisitos para considerar que fiscalmente no se considera enajenación de bienes la escisión de sociedades, los cuales están previstos en el artículo 14-B del CFF y que a la letra señalan lo siguiente:

“Artículo 14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los siguientes casos:     

II.    En escisión, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:

1. Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión.

…..

Durante el período a que se refiere este inciso, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.

b)    …..

…..

Para los efectos de este artículo, no se incumple con el requisito de permanencia accionaria previsto en el mismo, cuando la transmisión de propiedad de las acciones sea por causa de muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación, siempre que en este último caso se cumplan los requisitos establecidos en la fracción XXIII del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

…..

Lo dispuesto en este artículo, sólo se aplicará tratándose de fusión o escisión de sociedades residentes en el territorio nacional y siempre que la sociedad o sociedades que surjan con motivo de dicha fusión o escisión sean también residentes en el territorio nacional.”

                                                                                      (Énfasis añadido)

Como se observa, existen diversos requisitos y/o condicionantes que deben cumplirse para considerar que no existe enajenación de bienes derivado de una escisión de sociedades.

Para propósitos del presente documento, es relevante señalar dos de los diversos requisitos, partiendo de la base que la sociedad escindida migró su residencia con posterioridad a dicho acto.

Ahora bien, los citados requisitos a evaluar son:

1. Que los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto, mantenga la misma proporción durante un periodo de tres años contado a partir de un año anterior a la escisión; considerando que en un corto plazo la sociedad escindida dejará de ser residente en México, dado que una posterior e independiente operación (migración) sería objeto de un tratamiento fiscal de liquidación, que supone que la empresa escindida deje de existir para efectos fiscales en México, lo cual podría interpretarse como un incumplimiento al requisito de permanencia de los accionistas, lo que implicaría considerar a la escisión como enajenación de bienes y por tanto se debería pagar un ISR por las utilidades que en su caso resultaran en términos de la LISR.

No obstante lo anterior, es importante precisar que el tratamiento fiscal que prevé la LISR para las personas morales que migran su residencia es una ficción jurídica, puesto que realmente las sociedades no se liquidan, y solamente es una ficción de liquidación para efectos de cubrir, en su caso, el ISR por los activos que se venderían como si se estuviera ante una liquidación real, pero lo importante es considerar que a pesar de la ficción fiscal, en la realidad los accionistas mantienen idéntica participación con posterioridad al cambio de residencia, por lo que resulta relevante enfatizar lo dispuesto y ya transcrito en el tercer párrafo del artículo 14-B del CFF, que señala lo siguiente:

“Para los efectos de este artículo, no se incumple con el requisito de permanencia accionaria previsto en el mismo, cuando la transmisión de propiedad de las acciones sea por causa de muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación, siempre que en este último caso se cumplan los requisitos establecidos en la fracción XXIII del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

(Énfasis añadido)

Del análisis de la disposición anteriormente transcrita se desprende que el incumplimiento del requisito de permanencia accionaria se da cuando existe una transmisión de propiedad de las acciones, situación que no sucedería en la especie, puesto que la persona moral únicamente cambia la residencia, por lo que, desde mi personal punto de vista es dable interpretar que dicho requisito no es aplicable para el caso de cambio de residencia al extranjero de una persona moral, y únicamente lo es en los casos que existe una transmisión de acciones, además que el acto de migración no es objeto del ya referido artículo 14-B del CFF.

Sobre la base anterior, el hecho que se otorgue el tratamiento fiscal de liquidación a una persona moral, en este caso a la sociedad escindida, que deja de ser residente en México, no implica que se incumpla con el requisito establecido en el inciso a) de la fracción II del artículo 14-B del CFF, consistente en mantener los accionistas que ostenten por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto por el ya referido periodo de tres años, toda vez que:

1. La liquidación para efectos fiscales es una ficción jurídica cuando migra una sociedad,

1. No existe una transmisión de acciones, y

1. Los accionistas que poseen por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto continuarían siendo los mismos.

• La segunda condicionante que destaca por su relevancia, sin dejar de ser trascendente lo narrado en el inciso anterior, es aquella que establece que únicamente será aplicable lo dispuesto en el citado artículo 14-B del CFF (no existencia de enajenación en escisión o fusión de sociedades) tratándose de fusión o escisión de sociedades de empresas residentes en México y siempre que la sociedad o sociedades que surjan, en este caso con motivo de la escisión, sean también residentes en el territorio nacional.

Al respecto, puede interpretarse que el hecho de migrar la sociedad escindida con posterioridad a la citada escisión, no ubica a la sociedad escindida en el supuesto de no ser residente en México, ya que surgió como una sociedad escindida residente en territorio nacional al momento de la escisión y, por tanto, el requisito queda satisfecho en el momento en que se dio el supuesto jurídico (escisión), por ello, desde mi perspectiva interpreto que ante la posterior migración de la sociedad escindida resulta inaplicable lo dispuesto en el artículo 14-B del CFF último párrafo, ya que esta posición significaría darle efecto retroactivo a una norma que no establece obligaciones futuras, lo cual es contrario al principio de irretroactividad establecido en el artículo 14 constitucional.

Sin embargo, es importante no soslayar el hecho que puede interpretarse que al migrar la sociedad escindida ya no sería residente en México por los siguientes años, y por ende se incumple el requisito de residencia y también de permanencia de accionistas, lo que conlleva a considerar la escisión como enajenación.

Aunado a lo anterior, dicha interpretación sería frágil, porque lo cierto es que la norma relativa a la permanencia de accionistas califica a que éstos mantengan la misma proporción por el periodo correspondiente, situación que sucedería porque continuarían participando de idéntica forma en la sociedad escindida como ya se mencionó. Además, el ya multicitado artículo 14-B del CFF no contempla la permanencia o existencia de la sociedad escindida como requisito para considerar como no enajenación de bienes a la escisión de sociedades.

Por todo lo anterior y como conclusión, considero que puede interpretarse que la migración de una sociedad escindida no conlleva a incumplir, entre otros requisitos, el de permanencia accionaria y de no residencia. Por lo tanto, del presente análisis concluyo que la migración de una sociedad escindida puede realizarse y no se violentan los requisitos indicados.