Sensibilidad de los acuerdos de intercambio de información fiscal

Actualmente, y en particular en ejercicios anteriores a 2023, empresas mexicanas que manufacturan bienes cuyas materias primas adquieren o adquirieron de diversas entidades que son partes relacionadas y que residen en el extranjero, y en una buena medida dichas entidades residen en países que para propósitos de la legislación fiscal de México se consideran que impera un Régimen Fiscal Preferentes (REFIPRES), tienen el riesgo de deducir los pagos efectuados antes de 2023.

Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece limitantes y diversos requisitos para la deducción de pagos al extranjero, en particular cuando se efectúan a partes relacionadas que residen en países que tienen la característica de ser REFIPRES.

En el caso particular, en términos generales la LISR dispone que no son deducibles, entre otros, los pagos realizados a partes relacionadas, o a través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos de su contraparte estén sujetos a REFIPRES, salvo que se cumplan ciertos requisitos.

Ahora bien, de forma expresa se establece una excepción a la citada limitación de deducción por los pagos a partes relacionadas extranjeras, que a la letra el artículo 28 fracción XXIII tercer párrafo de la LISR dispone lo siguiente:

“XXIII.

(…)

Esta fracción no será aplicable cuando el pago que se considere un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente, derive del ejercicio de la actividad empresarial del receptor del mismo, siempre que se demuestre que éste cuenta con el personal y los activos necesarios para la realización de dicha actividad. Este párrafo solo será aplicable cuando el receptor del pago tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.

(…)”

(énfasis añadido)

Se comparte el hecho que diversas empresas manufactureras adquirieron materias primas de empresas residentes en el extranjero que son partes relacionadas y que residen en países en el que su sistema fiscal es considerado como REFIPRE, así como también dichas entidades extranjeras cuentan con la sustancia que indica el párrafo del artículo 28 fracción XXIII, y de igual forma la sede de dirección de las referidas entidades se ubica en el país de residencia, es decir, que su actividad empresarial consiste en fabricar o bien comercializar bienes que venden a sus partes relacionadas situadas en otros países, incluyendo las que se ubican en México.

Sin embargo, un requisito que es indispensable cumplir para que sea aplicable la excepción que limita la deducción antes transcrita, es que el residente en el extranjero parte relacionada “….esté constituido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información”, y precisamente este requisito ha generado polémica en la comunidad profesional y por supuesto en empresas que se ubican en dicho supuesto, toda vez que dicho ordenamiento no distingue que si el hecho de que; i) entró en vigor, o bien ii) la fecha en que surte efectos el citado acuerdo, es suficiente cumplir con alguno de los dos supuestos o ambos para concluir que México tiene un acuerdo amplio de intercambio de información para propósitos de la LISR, supuestos que concluyo son distintos y ambos deben haberse materializado y actualizado para considerar que México tiene un acuerdo amplio de intercambio de información.

Ahora bien, uno de los países extranjeros que antes de 2023 se ubican en este supuesto es el Reino de Tailandia, por lo que, es importante considerar que dicho país es miembro de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), y dicho país firmó la Convención multilateral sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal modificada por el protocolo el 3 de junio de 2020, depositando el instrumento de ratificación, aceptación o aprobación ante la OCDE el 22 de diciembre de 2021, por lo que, es necesario comentar que conforme al artículo 28, tercer párrafo de la Convención modificada por el Protocolo, la convención entró en vigor para el Reino de Tailandia el 1ro de abril 2022.

Para una mejor claridad es necesario mencionar lo que el citado artículo 28 tercer párrafo y sexto párrafo de la citada Convención establecen:

“Articulo 28

(…)

3. En relación con cualquier Estado miembro del Consejo de Europa o con cualquier país miembro de la OCDE que subsecuentemente exprese su consentimiento en obligarse por la misma, la Convención entrará en vigor el primer día del mes siguiente a la expiración de un periodo de tres meses posteriores a la fecha del depósito del instrumento de ratificación, aceptación o aprobación.

(…)

6. Las disposiciones de esta Convención, conforme fue modificada por el Protocolo de 2010, surtirán efecto para la asistencia administrativa relacionada con los ejercicios fiscales que inicien el o a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la Convención, conforme fue modificada por el Protocolo de 2010, entró en vigor con respecto a una Parte, o cuando no exista ejercicio fiscal, para la asistencia administrativa relacionada con los cobros de impuesto que surjan el o a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la Convención, conforme fue modificada por el Protocolo de 2010, entró en vigor con respecto a una Parte. Dos o más Partes podrán acordar mutuamente que la Convención, conforme fue modificada por el Protocolo de 2010, surta efectos para la asistencia administrativa relacionada con ejercicios fiscales o cobros de impuestos anteriores.

(…)”

Por lo que, para propósitos del Reino de Tailandia, desde mi punto de vista surte efectos dicha convención para la asistencia administrativa para el intercambio de información a partir del 1 de enero del siguiente año a aquel en que la Convención entró en vigor, en este caso el 1 de enero 2023.

De hecho, en este caso es necesario considerar lo previsto por el numera 2.1.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2023 (RMF), la que entre otros aspectos dispone lo siguiente:

2.1.2.

“Para los efectos de los artículos 9, tercer párrafo del CFF; 5, quinto y décimo séptimo párrafos, 26, segundo párrafo, 28, fracción XXIII, ………………… se entenderá que un país o jurisdicción tiene en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México, en cualquiera de los siguientes supuestos:

(…)

III. Cuando en el país o jurisdicción de que se trate haya surtido sus efectos la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal y su Protocolo, publicados en el DOF el 27 de agosto de 2012, y dicho país o jurisdicción efectivamente intercambie información con México.

Se entenderá que actualizan el supuesto establecido en esta fracción, los países y jurisdicciones siguientes:

(…)

k) A partir del 1 de enero de 2023, Reino de Tailandia, República de Maldivas, República de Rwanda y República Islámica de Mauritania. ”

(…) ”

(énfasis añadido)

Ahora bien, aunque la LISR solamente dispone el requisito de tener una acuerdo amplio de intercambio de información, más no que este en vigor o bien haya surtido sus efectos, situación que interpreto que no es necesario que se haya precisado, ya que en términos generales y de acuerdo a la Convención surte efectos la asistencia entre países para el intercambio de información hasta el primer mes del siguiente año en que la Convención entre los países entró en vigor, de otra forma no sería posible el intercambio de información entre los países, situación que precisamente los países requieren para propósitos de fiscalización, de otra forma desde mi particular percepción resultaría ocioso no poder llevar a cabo un intercambio.

Asimismo, y desde una óptica particular, en este caso la RMF simplemente publica que países o jurisdicciones efectivamente pueden intercambiar información con México, más no está normando otra situación.

Por todo lo anterior, se sugiere evaluar los pagos que pueden estar expuestos en materia de deducibilidad, por el hecho de que antes del 1 de enero de 2023 no había surtido efectos la asistencia de intercambio de información con aquellos países considerados como REFIPRES, en particular aquellos en los que residen entidades partes relacionadas de empresas mexicanas a las que estas últimas les realizaron pagos.